Податкова пільга для постачальників оборонного сектору: як не втратити право на звільнення від ПДВ?
Оборонна індустрія України після початку повномасштабного вторгнення зазнала стрімкого зростання, тоді як податкове законодавство намагається наздогнати нову реальність, пристосовуючись до її викликів.
Ще у 2023 році до пункту 32 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – ПК України) були внесені зміни. Його доповнили новими підпунктами (4 та 5), які на період воєнного стану передбачають звільнення від сплати ПДВ на операції з імпорту та постачання в Україні певних товарів оборонного призначення відповідно до визначених підкатегорій УКТ ЗЕД.
Хоча зміни відбулися 2023 року, питання коректного використання пільгової норми залишається актуальним для постачальників, оскільки її застосування досі залишається неоднозначним.
Наші клієнти часто звертаються за консультацією щодо трактування підпунктів 4 і 5 та їхнього впливу на діяльність постачальників товарів оборонного призначення. З огляду на численні запити ми вирішили підготувати цю статтю, щоб розглянути ключові аспекти, основні виклики та спірні моменти, а також розвіяти сумніви щодо правильного застосування пільги.
Особливості застосування пільги за підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК України
Згідно цього підпункту пільга зі звільнення від ПДВ операцій з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України надається тимчасово (на період воєнного стану) та лише щодо постачання товарів, які:
є товарами оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону України “Про оборонні закупівлі” від 17.07.2020 р. № 808-IX (далі – Закон № 808), та
класифікуються переліченими підпунктами товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД.
Розглянемо детальніше, що є товарами оборонного призначення. Повний перелік таких товарів визначений пунктом 29 частини 1 статті 1 Закону № 808:
озброєння, військова та спеціальна техніка, зброя і боєприпаси, спеціальні комплектувальні вироби для їх виготовлення та експлуатації, матеріали та обладнання, спеціально призначені для їх розроблення, виготовлення або використання, спеціальні технічні засоби, технічні засоби розвідки, засоби технічного та криптографічного захисту інформації, засоби спеціального зв'язку, космічна техніка військового та подвійного призначення, засоби індивідуального захисту (бронежилети всіх класів захисту, протиударні, кулезахисні шоломи, комплекти протиударного захисту тощо), спеціальні засоби (кайданки, кийки, засоби, споряджені речовинами сльозогінної, світлошумової дії тощо), спеціальні (спеціалізовані) транспортні засоби;
комп’ютерна, оптична, вимірювальна та інша техніка;
спеціальний формений одяг, необхідний для виконання завдань правоохоронними органами, структурними підрозділами органів виконавчої влади, що реалізують державну політику у сферах забезпечення охорони прав і свобод людини, інтересів суспільства і держави, протидії злочинності, підтримання публічної безпеки і порядку, військовими формуваннями з правоохоронними функціями, товари подвійного використання для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, розвитку обороноздатності держави та системи національної стійкості,
а також будь-які інші товари, які закуповуються державними замовниками, визначеними згідно з пунктом 10 частини першої цієї статті, для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони.
Тобто, оборонні товари, це товари:
які перелічені пунктом 29 частини 1 статті 1 Закону № 808 (перелік згаданий вище), а також
будь-які інші товарів (відмінних від перелічених пунктом 29 частини 1 статті 1 Закону №808), які закуповуються державними замовниками для потреб безпеки і оборони.
Тепер розберемось що є “іншими товарами, які закуповуються державними замовниками для потреб оборони”.
Основним критерієм у цьому випадку є вимога про те, що такі товари мають закуповуватися державним замовником. У свою чергу державні замовники у сфері оборони (далі - Державні замовники) - це визначені Кабінетом Міністрів України (далі - КМУ) центральні органи виконавчої влади, інші державні органи, військові формування, утворені відповідно до законів України (пункт 10 частини 1 статті 1 Закону № 808).
Такий перелік державних замовників визначено постановою КМУ «Питання оборонних закупівель» від 3 березня 2021 р. № 363, а саме:
Міністерство внутрішніх справ, Міністерство економіки, Міністерство оборони, Міністерство юстиції, Державну службу з надзвичайних ситуацій, Службу безпеки, Службу зовнішньої розвідки, Державне космічне агентство, Адміністрацію Державної прикордонної служби, Адміністрацію Державної служби спеціального зв’язку та захисту інформації, Головне управління розвідки Міністерства оборони, Управління державної охорони, Національне антикорупційне бюро, Національну гвардію, Національну поліцію, Державну спеціальну службу транспорту, Державне бюро розслідувань, Державну судову адміністрацію, Міністерство з питань стратегічних галузей промисловості.
Крім того, в умовах воєнного стану оборонні закупівлі здійснюють не лише державні замовники, а й військові частини, організації (установи, заклади), уповноважені рішенням державного замовника у сфері оборони. Такі положення передбачені пунктом 1 Постанови КМУ № 1275 від 11.11.2022 р. «Про особливості здійснення оборонних закупівель на період дії правового режиму воєнного стану».
Таким чином, для визначення права на пільгу з оподаткування ПДВ постачальник товару має ретельно вивчити весь лабіринт критеріїв, згаданих вище. Оскільки норма має численні нюанси, її застосування вимагає ретельної оцінки кожного окремого випадку.
Полегшуючи роботу вашого бухгалтера, нижче наводимо вичерпний перелік умов, яких необхідно дотримуватись для застосування звільнення від ПДВ відповідно до підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Для коректного використання пільгового режиму постачальнику товарів оборонного призначення необхідно одночасно виконати такі умови:
УМОВА 1: Відповідність товару оборонному призначенню
Постачання має стосуватися товарів, що підпадають під визначення оборонного призначення, а саме:
товар, перелічений в пункті 29 частини 1 статті 1 Закону України № 808;
інші товарів, які закуповуються державними замовниками (визначення державного замовника ми розглянули вище) для забезпечення оборонних потреб.
УМОВА 2: Відповідність класифікації за УКТ ЗЕД
Товар повинен бути віднесений до груп, товарних позицій або підкатегорій, передбачених в абзацах «а» – «н» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Дотримання обох умов є обов’язковим для застосування пільги.
Особливості застосування пільги за підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК України
Даний підпункт визначає, що тимчасово (на період воєнного стану), звільняються від оподаткування ПДВ операції з імпорту та постачання на митній території України товарів (що класифікуються у перелічених у цьому підпункті товарних позиціях), кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено:
правоохоронні органи;
Міністерство оборони України;
Збройні Сили України; та
інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб'єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України;
підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.
Узагальнюючи норму, можна зробити висновок, що на період воєнного стану операції з постачання товарів на користь військових організацій (перелічених вище) звільняються від оподаткування ПДВ. Це звільнення стосується лише постачання товарних позицій, зазначених у цьому підпункті. Наприклад, до таких товарів належать безпілотні літальні апарати (код УКТ ЗЕД 8806) та частини літальних апаратів (код УКТ ЗЕД 8807).
Звертаємо увагу, що звільнення діє за умови, що кінцевим отримувачем цих товарів є військові організації, зазначені вище, що має бути підтверджено сертифікатом кінцевого споживача або умовами договору.
Таким чином, на підставі аналізу підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК України, звільнення від оподаткування ПДВ для операцій із постачання товарів можливе лише за умови одночасного виконання наступних умов:
УМОВА 1: Визначений кінцевий отримувач
Кінцевим отримувачем товарів, відповідно до сертифіката кінцевого споживача або умов договору, мають бути суб’єкти, визначені у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК України (перелік див. вище).
УМОВА 2: Наявність державного договору
Постачання товару має здійснюватися на підставі державного договору з кінцевим отримувачем або з посередником, який зобов’язується передати товар кінцевому отримувачу.
Нагадаємо, державним договором визнається:
договір про закупівлю, укладений між державним замовником і учасником за результатами проведення процедури закупівлі/спрощеної закупівлі, який передбачає оплату за надані послуги, виконані роботи або поставлені товари;
прямий договір між замовником і постачальником товарів, виконавцем робіт або надавачем послуг, укладений без проведення процедури закупівлі.
УМОВА 3: Відповідність товару класифікації УКТ ЗЕД
Товар має підпадати під визначену класифікацію відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК України. Наприклад, до таких товарів належать:
безпілотні літальні апарати (код УКТ ЗЕД 8806);
частини літальних апаратів (код УКТ ЗЕД 8807), тощо.
Одночасне дотримання всіх зазначених умов є необхідним для застосування пільгового режиму оподаткування.
Чи можна застосувати пільгу, якщо замовником виступає посередник?
Одним із ключових аспектів застосування ПДВ-пільги є визначення кінцевого отримувача товару.
Як ми вже зазначали, підпункт 5 містить вичерпний перелік суб’єктів, які можуть бути кінцевими отримувачами. Однак тут виникає важливе питання: чи можна застосувати пільгу, якщо замовником виступає посередник, наприклад, сільська, селищна чи міська рада?
Позиція податкового органу
Податковий орган роз’яснює це питання в ІПК ДПСУ від 12.03.2024 р. №1270/ІПК/99-00-21-03-02. У ІПК зазначено, що якщо в умовах договору між продавцем та покупцем-посередником (який сам не входить до переліку кінцевих отримувачів) зафіксовано зобов’язання щодо подальшої передачі товарів конкретним отримувачам, наведеним у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, то до таких операцій можна застосовувати режим звільнення від ПДВ.
Інакше кажучи, у договорі має бути чітко вказано, кому саме передається товар після закупівлі посередником.
Спірні аспекти
Водночас постає питання: що саме має бути зазначено у договорі? Чи потрібно вказувати конкретну військову організацію, її код або інші реквізити? На жаль, податкова не дає чіткої відповіді.
З точки зору законодавства, такі вимоги виглядають сумнівними. ПК України не містить норм, які покладають на постачальника обов’язок контролювати подальшу передачу товару. Ба більше, на практиці посередник не завжди володіє детальною інформацією про кінцевого отримувача на момент укладення договору, оскільки ці дані можуть бути закритими з міркувань безпеки.
Як мінімізувати ризики?
Щоб уникнути претензій з боку податкових органів, постачальнику слід уважно аналізувати тендерну документацію, оголошення про закупівлю та сам договір. У цих документах замовник часто зазначає, на користь якої військової організації здійснюється закупівля або, принаймні, що товари призначені для потреб оборони.
Якщо така інформація міститься в документах, варто наполягати на її відображенні в договорі. Це допоможе зміцнити правову позицію та мінімізувати ризики податкових донарахувань.
Отже, щоб мінімізувати ризики та забезпечити коректне застосування податкової пільги, рекомендується включати відповідні положення до договору між замовником і постачальником. Якщо ж з міркувань безпеки або конфіденційності зазначення кінцевого отримувача в договорі неможливе, а також у разі виникнення суперечок із податковими органами, можна звернутися до посередника із запитом про надання сертифіката кінцевого отримувача, де буде вказана відповідна військова організація.
Наш досвід та експертиза у вирішенні подібних питань допоможуть вам уникнути спірних ситуацій, пов’язаних із застосуванням пільгової норми. Ми детально проаналізуємо вашу конкретну ситуацію та запропонуємо оптимальні договірні рішення, які зміцнять вашу позицію перед податковими органами.
